RAČUNOVODSTVENO EVIDENTIRANJE FAKTORING POSLOVA
RAČUNOVODSTVENO EVIDENTIRANJE FAKTORING POSLOVA
• Kod faktora, ustupioca i dužnika pravnih lica, odnosno preduzetnika
Predmet faktoringa može biti svako postojeće nedospelo ili buduće, celo ili delimično, kratkoročno novčano potraživanje koje je nastalo po osnovu ugovora o prodaji robe ili pružanja usluga, zaključenog između pravnih lica i preduzetnika. Kratkoročno potraživanje je potraživanje koje dospeva na naplatu u roku do godinu dana od dana prodaje robe, odnosno pružanja usluge, definisanog ugovorom o prodaji robe ili pružanja usluga.Prema odredbama člana 2. Zakona o faktoringu (“Sl. glasnik RS”, br. 62/2013 – dalje: Zakon), faktoring je finansijska usluga kupoprodaje postojećeg nedospelog ili budućeg kratkoročnog novčanog potraživanja, nastalog po osnovu ugovora o prodaji robe ili pružanja usluga u zemlji i inostranstvu.
Buduće potraživanje može biti predmet faktoringa samo ako je odredivo i ako ugovor o faktoringu sadrži podatak o tome ko će biti dužnik takvog potraživanja. Odredba u ugovoru o faktoringu kojom se vrši prodaja budućeg potraživanja proizvodi pravno dejstvo momentom nastanka tog potraživanja.
Učesnici u faktoringu su:
• Ustupilac, koji prodaje faktoru svoje potraživanje od dužnika, nastalo po osnovu ugovora o prodaji robe ili pružanja usluga, je banka, privredno društvo i preduzetnik sa sedištem u Republici Srbiji (dalje: Republika), odnosno ta lica sa sedištem u inostranstvu, registrovana u skladu sa domicilnim propisima;
• Faktor, koji kupuje potraživanje od ustupioca, je:
– banka, u smislu zakona kojim se uređuje poslovanje banaka;
– privredno društvo organizovano kao akcionarsko društvo ili društvo s ograničenom odgovornošću, sa sedištem u Republici, koje ima odobrenje ministarstva nadležnog za poslove finansija (dalje: Ministarstvo) za obavljanje poslova faktoringa;
– strana banka i strano privredno društvo – isključivo u međunarodnom faktoringu;
• Dužnik je banka, privredno društvo i preduzetnik sa sedištem u Republici, odnosno ta lica sa sedištem u inostranstvu, registrovana u skladu sa domicilnim propisima.
U smislu Zakona faktoring može biti:
1) domaći – čiji je predmet prodaja potraživanja nastalog prodajom robe ili pružanjem usluga između domaćih lica na unutrašnjem tržištu;
2) međunarodni – čiji je predmet prodaja potraživanja nastalog u spoljnotrgovinskom prometu robe, odnosno usluga, u smislu zakona kojim se uređuje spoljnotrgovinsko poslovanje.
Međunarodni faktoring se može obavljati:
1) u jednofaktorskom sistemu, kad u faktoringu učestvuje samo jedan faktor, odnosno postoje tri učesnika (ustupilac, faktor i dužnik);
2) u dvofaktorskom sistemu, kad u faktoringu učestvuju faktor sa sedištem u Republici i faktor sa sedištem u inostranstvu, odnosno postoje četiri učesnika: ustupilac, domaći faktor, strani faktor i dužnik.
Obavljanje međunarodnog faktoringa u dvofaktorskom sistemu podrazumeva, da faktor ustupioca prenosi potraživanje na faktora u zemlji dužnika. Faktor dužnika je odgovoran za naplatu potraživanja. Time se rizik naplate potraživanja iz poverilačko-dužničkog odnosa izmešta u međufaktorski odnos (zaključuje se interfaktorski ugovor između domaćeg i stranog faktora), čime se smanjuju i ostali rizici, te dvofaktorski sistem predstavlja najčešće upotrebljavani sistem u međunarodnom faktoringu.
Prema obavezi preuzimanja rizika naplate potraživanja, faktoring može biti:
1) faktoring bez regresa –podrazumeva da je faktor preuzeo rizik naplate potraživanja (nesposobnosti plaćanja od strane dužnika) na sebe,
2) faktoring sa regresom –podrazumeva da ustupilac odgovara faktoru za naplativost potraživanja na dan dospelosti potraživanja.
U slučaju kad se ne može sa sigurnošću utvrditi da li je ugovoren faktoring sa regresom ili faktoring bez regresa, smatraće se da je ugovoren faktoring sa regresom.
Zakon propisuje i tzv. obrnuti faktoring koji predstavlja posebnu vrsta faktoringa koji se ugovara između faktora i dužnika iz ugovora o prodaji robe ili pružanja usluga u zemlji i inostranstvu, na osnovu koga faktor, preuzimanjem faktura od dužnika, preuzima njegovu obavezu plaćanja prema poveriocima, a ima pravo naplate od dužnika u roku iz ugovora o prodaji robe ili pružanja usluga u zemlji i inostranstvu. Kod obrnutog faktoringa, dužnik je u obavezi da obezbedi saglasnost poverioca, dok kod faktoringa to nije slučaj.
Naime, kod faktoringa ustupilac je u obavezi da dostavi dužniku obaveštenje o prodaji potraživanja u pisanoj ili elektronskoj formi, na osnovu čega je dužnik dužan da plati faktoru. Ovo obaveštenje mora da sadrži informacije o ugovoru o faktoringu, podatke o faktoru kojem je dužnik u obavezi da plati i instrukcije za plaćanje.
Takođe, nije moguće ugovoriti obrnuti faktoring sa regresom, već jedino faktoring bez regresa. Naime, ukoliko faktor ne uspe da ispuni svoju, ugovorom o obrnutom faktoringu preuzetu obavezu izmirenja obaveze plaćanja prema poveriocima dužnika – ustupioca, može se jedino govoriti o mogućnosti raskida ugovora zbog neizvršenja ugovorom preuzetih obaveza i eventualne naknade štete po tom osnovu.
Prodaju svakog potraživanja određenog ugovorom o faktoringu ustupilac vrši uz istovremenu predaju faktoru:
1) ugovora (original ili kopija overena od strane nadležnog organa) i/ili fakture i drugih dokumenata kojima se dokazuje osnov i vrši identifikacija potraživanja;
2) obaveštenja dužniku da je potraživanje prodato faktoru.
Datumom prodaje potraživanja smatra se datum kad je ustupilac predao faktoru ovu dokumentaciju, naveden u dokumentu o predaji dokumentacije, koji je u obavezi da sačini. Naplatu dospelih potraživanja faktor vrši u svoje ime i za svoj račun.
Dakle, posao faktoringa se sprovodi na osnovu ugovora koji se zaključuje između faktora i ustupioca, a koji naročito sadrži:
1) podatke o ugovornim stranama;
2) podatak o vrsti faktoringa;
3) osnov i podatke o potraživanju koje je predmet ugovora;
4) iznos, način obračuna i isplate otkupljenog potraživanja ustupiocu;
5) iznos, način obračuna i isplate naknade faktoru;
6) pravo faktora na kamatu i druge troškove, koji mogu proisteći iz realizacije ugovora;
7) datum zaključivanja ugovora;
8) potpise zakonskih zastupnika svake ugovorne strane, drugog lica ovlašćenog za potpisivanje ugovora ili punomoćnika ovih lica.
Svoju naknadu, faktor može naplatiti tako što će prilikom otkupa potraživanja, ustupiocu uplatiti iznos umanjen za naknadu, ili će ustupiocu platiti ukupan iznos predmetnog potraživanja, a zatim mu (ili pre) ispostaviti fakturu za iznos naknade (što je ređi slučaj u praksi). Naknada zavisi od više faktora, kao što su dužina preostalog roka za naplatu, likvidnost dužnika i drugih okolnosti koje obezbeđuju sigurnost naplate potraživanja u ugovorenom roku.
Pored naknade, faktor za poslove faktoringa može naplatiti i naknadu za nastale troškove koja je fiksni trošak i kreće se u iznosu od 1,5 do 2,5 procenata fakture, zavisno od pojedinih karakteristika potraživanja, a može zahtevati i naknadu svih troškova u poslu faktoringa, kao i kamate.
Bez obzira na troškove koje ustupiocu zaračunava faktor, faktoring poslovi imaju veliki značaj, jer ustupiocu obezbeđuje novčana sredstva znatno brže nego što će računi od kupca biti naplaćeni i na taj način ubrzava cirkulaciju novčanih sredstava, odnosno skraćuje se ciklus obrtnih sredstava. To može da se postigne i uzimanjem kratkoročnih kredita od banaka, ali se do njih najčešće dolazi uz veću proceduru i skupe kamate. Faktoring poslovi omogućavaju ustupiocu, s jedne strane, da praktično stalno prodaje za gotovinu, a s druge strane, njegovim kupcima da kupuju na kredit bez kreditne procedure i bez kreditnih troškova.
Skrećemo pažnju da se faktoring društva u skladu sa odredbama člana 6. Zakona o računovodstvu (“Sl. glasnik RS”, br. 62/2013), smatraju velikim pravnim licima, bez obzira na visinu prihoda, imovine i broj zaposlenih. Shodno navedenom, faktoring društvima nije data mogućnost da vođenje poslovnih knjiga i sastavljanje finansijskih izveštaja povere pravnim licima i preduzetnicima registrovanim za tu delatnost, već moraju da odrede zaposleno lice koje ispunjava uslove propisane opštim aktom (najčešće je to Pravilnik o računovodstvu) za vođenje poslovnih knjiga i sastavljanje finansijskih izveštaja.
Velika pravna lica u skladu sa članom 20. Zakona o računovodstvu, za priznavanje, vrednovanje, prezentaciju i obelodanjivanje pozicija u finansijskim izveštajima obavezno primenjuju pune MRS/MSFI.
U zavisnosti od vrste faktoringa, kao i načina obračuna i plaćanja naknade vrši se i računovodstveno evidentiranje.
Računovodstveno evidentiranje domaćeg faktoringa
Računovodstveno evidentiranje faktoringa se vrši u skladu sa odredbama Pravilnika o kontnom okviru i sadržini računa u kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike (“Sl. glasnik RS”, br. 95/2014 – dalje: Pravilnik). Imajući u vidu da je predmet faktoringa ustupanje, odnosno prodaja kratkoročnog novčanog potraživanja koje je nastalo po osnovu ugovora o prodaji robe ili pružanja usluga, zaključenog između pravnih lica i preduzetnika, prilikom evidentiranja koristiće se računi kratkoročnih potraživanja i obaveza.
Naime, imajući u vidu da Pravilnikom nisu propisani posebni računi za evidentiranje obaveza i potraživanja iz poslova faktoringa, pravno lice i preduzetnik, kao i faktor promene po ovom poslu mogu evidentirati na sledećim računima:
• 204 – Kupcu u zemlji,
• 205 – Kupci u inostranstvu,
• 228 – Ostala potraživanja,
• 232 – Kratkoročni krediti i zajmovi u zemlji,
• 233 – Kratkoročni krediti i zajmovi u inostranstvu,
• 422 – Kratkoročni krediti i zajmovi u zemlji,
• 439 – Ostale obaveze iz poslovanja.
Navedeni računi se koriste u zavisnosti od toga kod kojeg se učesnika u poslu faktoringa vrši evidentiranje, kao i od suštine same transakcije. Kod faktora se prihod evidentira u okviru poslovnih prihoda jer naknada koju on naplaćuje predstavlja njegov osnovni prihod iz poslovanja, dok se kamata koju obračunava ustupiocu u slučaju kašnjenja plaćanja dužnika evidentira u okviru finansijskih prihoda, kao i naknada troškova koje naplaćuje od ustupioca. U poslovnim knjigama ustupioca, naknada koju plaća faktoru se evidentira u okviru finansijskih rashoda na računu 569 – Ostali finansijski rashodi, dok se kamata koju plaća faktoru usled kašnjenja dužnika evidentira na računu 562 – Rashodi kamata.
Pored navedenog, u pojedinim slučajevima, kao što je faktoring sa regresom, koriste se računi vremenskih razgraničenja (289 i 499), jer je suština posla takva da ne dovodi odmah do nastajanja prihoda, odnosno rashoda, već se oni evidentiraju po okončanju posla.
Računovodstveno evidentiranje faktoring poslova (kod ustupioca) se vrši u skladu sa sledećim principom:
• ako se smatra da je naplata potraživanja u opasnosti, odnosno da postoji rizik (što je uglavnom kod faktoringa sa regresom), pun iznos potraživanja (sa odgovarajućom provizijom) i odgovarajuća obaveza se evidentiraju u bilansu stanja. Ovde se može govoriti i o potencijalnoj obavezi, koja se evidentira vanbilansno, umesto bilansno, ukoliko rukovodstvo proceni da rizik naplate nije toliko značajan.
• međutim, ukoliko se smatra da su potraživanja naplativa, odnosno da ne postoji rizik (što je uglavnom kod faktoringa bez regresa), samo neto iznos potraživanja ostaje u bilansu stanja, dok se iznos provizije i odgovarajuća obaveza isknjižavaju iz bilansa, odnosno ni ne mora se vršiti knjiženje obaveze.
Naime, prema paragrafu 20. Međunarodnog računovodstvenog standarda – MRS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje (“Sl. glasnik RS”, br. 35/2014), kada entitet izvrši prenos finansijskog sredstva (videti paragraf 18), on treba da proceni stepen do kog je zadržao rizike i koristi od vlasništva nad finansijskim sredstvom. U ovom slučaju:
• ako entitet u značajnoj meri prenosi sve rizike i koristi od vlasništva nad finansijskim sredstvom, entitet treba da prestane da priznaje finansijsko sredstvo i da zasebno prizna kao sredstvo ili obaveze sva prava i obaveze stvorene ili zadržane prilikom prenosa;
• ako entitet u značajnoj meri zadrži sve rizike i koristi od vlasništva nad finansijskim sredstvom, entitet treba da nastavi da priznaje finansijsko sredstvo;
• Ako entitet niti izvrši prenos niti u značajnoj meri zadrži sve rizike i koristi od vlasništva nad finansijskim sredstvom, entitet treba da odredi da li je zadržao kontrolu nad finansijskim sredstvom. U ovom slučaju:
– ako entitet nije zadržao kontrolu, on treba da prestane da priznaje finansijsko sredstvo i da zasebno prizna kao sredstva i obaveze sva prava i obaveze koje su stvorene ili zadržane prilikom prenosa,
– ako je entitet zadržao kontrolu, on treba da nastavi da priznaje finansijsko sredstvo do stepena svog stalnog učešća u finansijskom sredstvu (videti paragraf 30).
|
Primer 1: faktoring bez regresa kada faktor ustupiocu uplaćuje iznos kupljenog potraživanja umanjen za naknadu |
1) Društvo Y kao ustupilac je izvršilo uslugu održavanja društvu X u vrednosti od 1.000.000 dinara sa odloženim plaćanjem od tri meseca. Na vrednost izvršenih usluga obračunat je i PDV po stopi od 20%. Faktura ispostavljena na iznos od 1.200.000 dinara (1.000.000 + 200.000 PDV).
2) Ustupilac društvo Y je zaključilo ugovor bez regresa sa faktorom FAKTORING PLUS o prodaji navedenog potraživanja i naplaćuje svoje potraživanje pre isteka roka od tri meseca u iznosu od 1.100.000 dinara. Razliku do iznosa na fakturi FAKTORING PLUS zadržava na ime troškova svoje naknade, odnosno provizije. Ustupilac je poslao obaveštenje o prodaji potraživanja dužniku.
3) Dužnik, društvo X je na osnovu obaveštenja koje mu je poslao ustupilac društvo Y u roku dospelosti platilo obavezu faktoru.
Knjiženje kod Ustupioca – društvo Y
|
R. br. |
Konto |
OPIS |
Iznos |
||
|
duguje |
potražuje |
duguje |
potražuje |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
1) |
204 |
Kupci u zemlji – društvo “X” |
1.200.000 |
||
|
614 |
Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaćem tržištu |
1.000.000 |
|||
|
470 |
Obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama po opštoj stopi (osim primljenih avansa) |
200.000 |
|||
|
po računu za izvršene usluge |
|||||
|
2) |
228 |
Ostala potraživanja – Faktoring plus |
1.100.000 |
||
|
569 |
Ostali finansijski rashodi |
100.000 |
|||
|
204 |
Kupci u zemlji – društvo “X” |
1.200.000 |
|||
|
po ugovoru o faktoringu i dokumentu o predaji dokumentacije |
|||||
|
2a) |
241 |
Tekući (poslovni) računi |
1.100.000 |
||
|
228 |
Ostala potraživanja – Faktoring plus |
1.100.000 |
|||
|
uplata faktora za kupljeno potraživanje |
|||||
Knjiženje kod Dužnika – društvo “X”
|
R. br. |
Konto |
OPIS |
Iznos |
||
|
duguje |
potražuje |
duguje |
potražuje |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
1) |
532 |
Troškovi usluga održavanja |
1.000.000 |
||
|
270 |
Porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po opštoj stopi (osim plaćenih avansa) |
200.000 |
|||
|
435 |
Dobavljači u zemlji – društvo “Y” |
1.200.000 |
|||
|
po fakturi za izvršenu uslugu |
|||||
|
2) |
435 |
Dobavljači u zemlji – društvo “Y” |
1.200.000 |
||
|
439 |
Ostale obaveze iz poslovanja – Faktoring plus |
1.200.000 |
|||
|
po obaveštenju o zaključenom ugovoru o faktoring poslu |
|||||
|
3) |
439 |
Ostale obaveze iz poslovanja – Faktoring plus |
1.200.000 |
||
|
241 |
Tekući (poslovni) računi |
1.200.000 |
|||
|
plaćanje po obaveštenju o faktoring poslu |
|||||
Knjiženje kod faktora “FAKTORING PLUS”
|
R. br. |
Konto |
OPIS |
Iznos |
||
|
duguje |
potražuje |
duguje |
potražuje |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
2) |
232 |
Kratkoročni krediti i zajmovi u zemlji |
1.200.000 |
||
|
241 |
Tekući (poslovni) računi |
1.100.000 |
|||
|
614 |
Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaćem tržištu |
100.000 |
|||
|
po zaključenom ugovoru o faktoring poslu |
|||||
|
3) |
241 |
Tekući (poslovni) računi |
1.200.000 |
||
|
232 |
Kratkoročni krediti i zajmovi u zemlji |
1.200.000 |
|||
|
naplata po ugovoru o faktoring poslu |
|||||
Objašnjenje knjiženja: imajući u vidu da faktor naplatu dospelih potraživanja vrši u svoje ime i za svoj račun, on svoju proviziju evidentira u okviru poslovnih prihoda (s obzirom da mu je to osnovna delatnost) u trenutku primopredaje dokumentacije od strane ustupioca, odnosno na datum naveden u dokumentu o predaji dokumentacije.
Prema odredbama Međunarodnog računovodstvenog standarda – MRS 18 Prihodi (“Sl. glasnik RS”, br. 35/2014 – dalje: MRS 18), prihod se u Konceptualnom okviru za finansijsko izveštavanje (“Sl. glasnik RS”, br. 35/2014), definiše kao povećanje ekonomskih koristi tokom obračunskog perioda u obliku priliva ili povećanja sredstava ili smanjenja obaveza, koja imaju za rezultat porast kapitala koji ne predstavlja porast po osnovu doprinosa učesnika u kapitalu. Prihod uključuje i prihode i dobitke. Prihod je priliv koji nastaje u toku redovnih aktivnosti nekog entiteta i ima različite nazive kao što su prihod od prodaje, provizije, kamate, dividende i tantijeme.
Prvenstveno pitanje u računovodstvenom obuhvatanju prihoda je odrediti kada se prihod priznaje. Prihod se priznaje kada je priliv budućih ekonomskih koristi u entitet verovatan, a te koristi se mogu pouzdano izmeriti.
Dakle, prihod predstavlja bruto priliv ekonomskih koristi tokom datog perioda koji nastaje iz redovnih aktivnosti entiteta pri čemu taj priliv rezultira povećanjem kapitala koji ne predstavlja porast po osnovu doprinosa učesnika u kapitalu. Prihod uključuje samo bruto priliv ekonomskih koristi koje je entitet primio ili potražuje za svoj račun. Iznosi koji su prikupljeni za račun trećih strana kao što su porez na promet, porez na robu i usluge i porez na dodatu vrednost, nisu ekonomske koristi koje pritiču u entitet i ne rezultuju uvećanjem kapitala. Slično tome, u zastupničkom odnosu bruto priliv ekonomskih koristi uključuje iznose koji su prikupljeni za račun principala, a koji ne rezultuju povećanjem akcijskog kapitala tog entiteta. Iznosi koji su prikupljeni za račun principala nisu prihod. Umesto toga, prihod predstavlja iznos provizije.
Prihod treba da se odmerava po fer vrednosti primljenih ili potraživanih naknada. Fer vrednost je iznos za koji se neko sredstvo može razmeniti ili obaveza izmiriti između upoznatih, voljnih strana u okviru nezavisne transakcije. Iznos prihoda koji se ostvaruje pri nekoj transakciji se obično određuje putem ugovora između entiteta i kupca ili korisnika sredstva. Odmerava se po fer vrednosti primljene ili potraživane naknade, uzimajući u obzir iznos bilo kakvih trgovinskih popusta i količinskih rabata koje je taj entitet odobrio. U najvećem broju slučajeva, naknada je u obliku gotovine ili gotovinskih ekvivalenata, a iznos prihoda je iznos gotovine ili gotovinskih ekvivalenata, koji je primljen ili se potražuje.
Radi lakše evidencije faktoring društva mogu odlučiti da prihod od svoje provizije razgraniče do trenutka naplate, pa tek prilikom naplate da knjiže kao prihod. S obzirom da predmet faktoringa mogu biti samo kratkoročna potraživanja i obaveze, ovo razgraničenje neće imati uticaja na bilanse, osim kada se proteže na dva obračunska perioda, o čemu treba voditi računa.
|
Primer 2: faktoring sa regresom kada faktor ustupiocu uplaćuje iznos kupljenog potraživanja umanjen za naknadu |
Ukoliko pođemo od podataka iz primera 1, s tim da je ugovoren faktoring sa regresom a rukovodstvo je procenilo da rizik od naplate prodatog potraživanja nije značajan, knjiženje bi bilo sledeće:
Knjiženje kod Ustupioca – društvo Y
|
R. br. |
Konto |
OPIS |
Iznos |
||
|
duguje |
potražuje |
duguje |
potražuje |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
1) |
204 |
Kupci u zemlji – društvo “X” |
1.200.000 |
||
|
614 |
Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaćem tržištu |
1.000.000 |
|||
|
470 |
Obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama po opštoj stopi (osim primljenih avansa) |
200.000 |
|||
|
po računu za izvršene usluge |
|||||
|
2) |
228 |
Ostala potraživanja – Faktoring plus |
1.100.000 |
||
|
569 |
Ostali finansijski rashodi |
100.000 |
|||
|
204 |
Kupci u zemlji – društvo “X” |
1.200.000 |
|||
|
po ugovoru o faktoringu i dokumentu o predaji dokumentacije |
|||||
|
2a) |
241 |
Tekući (poslovni) računi |
1.100.000 |
||
|
228 |
Ostala potraživanja – Faktoring plus |
1.100.000 |
|||
|
889 |
Potencijalna imovina – ugovor o faktoringu sa regresom |
1.200.000 |
|||
|
899 |
Potencijalne obaveze – ugovor o faktoringu sa regresom |
1.200.000 |
|||
|
uplata faktora za kupljeno potraživanje |
|||||
|
3) |
899 |
Potencijalne obaveze – ugovor o faktoringu sa regresom |
1.200.000 |
||
|
889 |
Potencijalna imovina – ugovor o faktoringu sa regresom |
1.200.000 |
|||
|
po obaveštenju faktora da je dužnik izmirio potraživanja faktoru |
|||||
Objašnjenje knjiženja: imajući u vidu da je rukovodstvo procenilo da rizik od naplate prodatog potraživanja nije značajan i da će se faktor s velikom verovatnoćom namiriti od dužnika, i pored toga što je ugovoren faktoring sa regresom, ustupilac je prilikom uplate faktora za preuzeto potraživanje zatvorio potraživanje od faktora, a iznos prodatog potraživanja evidentiralo vanbilansno kao potencijalnu obavezu. Nakon što ga je faktor obavestio da je dužnik izmirio svoju obavezu, ustupilac je isknjižio vanbilansnu evidenciju.
Knjiženje kod Dužnika – društvo X
|
R. br. |
Konto |
OPIS |
Iznos |
||
|
duguje |
potražuje |
duguje |
potražuje |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
1) |
532 |
Troškovi usluga održavanja |
1.000.000 |
||
|
270 |
Porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po opštoj stopi (osim plaćenih avansa) |
200.000 |
|||
|
435 |
Dobavljači u zemlji – društvo “Y” |
1.200.000 |
|||
|
po fakturi za izvršenu uslugu |
|||||
|
2) |
435 |
Dobavljači u zemlji – društvo “Y” |
1.200.000 |
||
|
439 |
Ostale obaveze iz poslovanja – Faktoring plus |
1.200.000 |
|||
|
po obaveštenju o zaključenom ugovoru o faktoring poslu |
|||||
|
3) |
439 |
Ostale obaveze iz poslovanja – Faktoring plus |
1.200.000 |
||
|
241 |
Tekući (poslovni) računi |
1.200.000 |
|||
|
plaćanje po obaveštenju o faktoring poslu |
|||||
Knjiženje kod faktora – FAKTORING PLUS
|
R. br. |
Konto |
OPIS |
Iznos |
||
|
duguje |
potražuje |
duguje |
potražuje |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
2) |
232 |
Kratkoročni krediti i zajmovi u zemlji |
1.200.000 |
||
|
241 |
Tekući (poslovni) računi |
1.100.000 |
|||
|
499 |
Ostala pasivna vremenska razgraničenja |
100.000 |
|||
|
po zaključenom ugovoru o faktoring poslu |
|||||
|
3) |
241 |
Tekući (poslovni) računi |
1.200.000 |
||
|
232 |
Kratkoročni krediti i zajmovi u zemlji |
1.200.000 |
|||
|
499 |
Ostala pasivna vremenska razgraničenja |
100.000 |
|||
|
614 |
Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaćem tržištu |
100.000 |
|||
|
naplata po ugovoru o faktoring poslu |
|||||
|
Primer 3: faktoring bez regresa kada faktor ustupiocu ispostavlja fakturu za svoju naknadu, a zatim mu uplaćuje ceo iznos kupljenog potraživanja i obračunava kamatu za kašnjenje dužnika |
Ukoliko pođemo od podataka iz primera 1, s tim da je faktor ustupiocu ispostavio fakturu za svoju naknadu u iznosu od 100.000 dinara, a zatim mu uplatio ceo iznos kupljenog potraživanja u iznosu od 1.200.000 dinara i obračunao kamatu za kašnjenje dužnika u iznosu od 50.000 dinara (a ustupilac je kamatu obračunao dužniku), knjiženje bi bilo sledeće:
Knjiženje kod Ustupioca – društvo Y
|
R. br. |
Konto |
OPIS |
Iznos |
||
|
duguje |
potražuje |
duguje |
potražuje |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
1) |
204 |
Kupci u zemlji – društvo “X” |
1.200.000 |
||
|
614 |
Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaćem tržištu |
1.000.000 |
|||
|
470 |
Obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama po opštoj stopi (osim primljenih avansa) |
200.000 |
|||
|
po računu za izvršene usluge |
|||||
|
2) |
569 |
Ostali finansijski rashodi |
100.000 |
||
|
439 |
Ostale obaveze iz poslovanja – Faktoring plus |
100.000 |
|||
|
po fakturi faktora za naknadu |
|||||
|
2a) |
439 |
Ostale obaveze iz poslovanja – Faktoring plus |
100.000 |
||
|
241 |
Tekući (poslovni) računi |
100.000 |
|||
|
za uplatu po fakturi faktora za naknadu |
|||||
|
3) |
228 |
Ostala potraživanja – Faktoring plus |
1.200.000 |
||
|
204 |
Kupci u zemlji – društvo “X” |
1.200.000 |
|||
|
po ugovoru o faktoringu i dokumentu o predaji dokumentacije |
|||||
|
3a) |
241 |
Tekući (poslovni) računi |
1.200.000 |
||
|
228 |
Ostala potraživanja – Faktoring plus |
1.200.000 |
|||
|
uplata faktora za kupljeno potraživanje |
|||||
|
4) |
562 |
Rashodi kamata |
50.000 |
||
|
460 |
Obaveze po osnovu kamata i troškova finansiranja |
50.000 |
|||
|
za kamatu obračunatu od strane faktora zbog kašnjenja dužnika u plaćanju |
|||||
|
4a) |
460 |
Obaveze po osnovu kamata i troškova finansiranja |
50.000 |
||
|
241 |
Tekući (poslovni) računi |
50.000 |
|||
|
za plaćenu kamatu obračunatu od strane faktora zbog kašnjenja dužnika u plaćanju |
|||||
|
4b) |
220 |
Potraživanja za kamatu i dividende |
50.000 |
||
|
499 |
Ostala pasivna vremenska razgraničenja |
50.000 |
|||
|
za obračunatu kamatu dužniku usled kašnjenja plaćanja faktoru |
|||||
Objašnjenje knjiženja: kamata koju je ustupilac obračunao dužniku usled kašnjenja u plaćanju faktoru, a koji je ustupilac u skladu sa ugovorom o faktoringu dužan da nadoknadi faktoru je evidentirana na računu 499 zbog neizvesnosti naplate. Ukoliko dužnik plati obračunatu kamatu, ista će se evidentirati stavom za knjiženje 499/662 i 241/220. Za evidentiranje kamate, umesto računa 460, može se koristiti i račun 439 uz otvaranje analitike.
Knjiženje kod Dužnika – društvo X
|
R. br. |
Konto |
OPIS |
Iznos |
||
|
duguje |
potražuje |
duguje |
potražuje |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
1) |
530 |
Troškovi usluga na izradi učinka |
1.000.000 |
||
|
270 |
Porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po opštoj stopi (osim plaćenih avansa) |
200.000 |
|||
|
435 |
Dobavljači u zemlji – društvo “Y” |
1.200.000 |
|||
|
po fakturi za izvršenu uslugu |
|||||
|
2) |
435 |
Dobavljači u zemlji – društvo “Y” |
1.200.000 |
||
|
439 |
Ostale obaveze iz poslovanja – Faktoring plus |
1.200.000 |
|||
|
po obaveštenju o zaključenom ugovoru o faktoring poslu |
|||||
|
3) |
439 |
Ostale obaveze iz poslovanja – Faktoring plus |
1.200.000 |
||
|
241 |
Tekući (poslovni) računi |
1.200.000 |
|||
|
plaćanje sa zakašnjenjem po obaveštenju o faktoring poslu |
|||||
|
4) |
562 |
Rashodi kamata |
50.000 |
||
|
460 |
Obaveze po osnovu kamata i troškova finansiranja |
50.000 |
|||
|
za obračunatu kamatu ustupioca usled kašnjenja dužnika u plaćanju faktoru |
|||||
Knjiženje kod faktora – FAKTORING PLUS
|
R. br. |
Konto |
OPIS |
Iznos |
||
|
duguje |
potražuje |
duguje |
potražuje |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
1) |
204 |
Kupci u zemlji |
100.000 |
||
|
614 |
Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaćem tržištu |
100.000 |
|||
|
po fakturi za naknadu |
|||||
|
1a) |
241 |
Tekući (poslovni) računi |
100.000 |
||
|
204 |
Kupci u zemlji |
100.000 |
|||
|
za naplatu po fakturi za naknadu |
|||||
|
2) |
232 |
Kratkoročni krediti i zajmovi u zemlji |
1.200.000 |
||
|
241 |
Tekući (poslovni) računi |
1.200.000 |
|||
|
po zaključenom ugovoru o faktoring poslu |
|||||
|
2a) |
241 |
Tekući (poslovni) računi |
1.200.000 |
||
|
232 |
Kratkoročni krediti i zajmovi u zemlji |
1.200.000 |
|||
|
naplata od dužnika po ugovoru o faktoring poslu |
|||||
|
3) |
220 |
Potraživanja za kamatu i dividende |
50.000 |
||
|
662 |
Prihodi od kamata |
50.000 |
|||
|
za obračunatu kamatu ustupiocu zbog kašnjenja u plaćanju dužnika |
|||||
|
3a) |
241 |
Tekući (poslovni) računi |
50.000 |
||
|
220 |
Potraživanja za kamatu i dividende |
50.000 |
|||
|
za naplatu obračunate kamate od ustupiocu zbog kašnjenja u plaćanju dužnika |
|||||
|
Primer 4: faktoring sa regresom, kada dužnik ne izmiri svoju obavezu, već se faktor naplaćuje od ustupioca i naplaćuje naknadu za nastale troškove od ustupioca |
Ukoliko pođemo od podataka iz primera 2, s razlikom da je ustupilac procenio da postoji značajan rizik od naplate prodatog potraživanja i da dužnik nije izmirio svoju obavezu prema faktoru u roku o čemu je faktor obavestio ustupioca, već se faktor namiruje od ustupioca u potpunosti (nakon ostvarenog regresa faktora prema ustupiocu, faktor je vratio potraživanje ustupiocu) kao i da je faktor ustupiocu obračunao i ispostavio fakturu za svoje troškove nastale u obavljanju posla faktoringa u iznosu od 50.000 dinara, knjiženje bi bilo sledeće:
Knjiženje kod Ustupioca – društvo Y
|
R. br. |
Konto |
OPIS |
Iznos |
||
|
duguje |
potražuje |
duguje |
potražuje |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
1) |
204 |
Kupci u zemlji – društvo “X” |
1.200.000 |
||
|
614 |
Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaćem tržištu |
1.000.000 |
|||
|
470 |
Obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama po opštoj stopi (osim primljenih avansa) |
200.000 |
|||
|
po računu za izvršene usluge |
|||||
|
2) |
228 |
Ostala potraživanja – Faktoring plus |
1.100.000 |
||
|
289 |
Ostala aktivna vremenska razgraničenja |
100.000 |
|||
|
204 |
Kupci u zemlji – društvo “X” |
1.200.000 |
|||
|
po ugovoru o faktoringu i dokumentu o predaji dokumentacije |
|||||
|
2a) |
241 |
Tekući (poslovni) računi |
1.100.000 |
||
|
439 |
Ostale obaveze iz poslovanja – Faktoring plus |
1.100.000 |
|||
|
uplata faktora za kupljeno potraživanje |
|||||
|
3) |
439 |
Ostale obaveze iz poslovanja – Faktoring plus |
1.100.000 |
||
|
241 |
Tekući (poslovni) računi |
1.100.000 |
|||
|
204 |
Kupci u zemlji – društvo “X” |
1.200.000 |
|||
|
289 |
Ostala aktivna vremenska razgraničenja |
100.000 |
|||
|
228 |
Ostala potraživanja – Faktoring plus |
1.100.000 |
|||
|
po obaveštenju faktora da dužnik nije izmirio potraživanja faktoru i povraćaj potraživanja ustupiocu |
|||||
|
4) |
569 |
Ostali finansijski rashodi |
50.000 |
||
|
439 |
Ostale obaveze iz poslovanja – Faktoring plus |
50.000 |
|||
|
po fakturi faktora za naknadu troškova |
|||||
|
4a) |
439 |
Ostale obaveze iz poslovanja – Faktoring plus |
50.000 |
||
|
241 |
Tekući (poslovni) računi |
50.000 |
|||
|
za plaćanje fakture faktoru za naknadu troškova |
|||||
Objašnjenje knjiženja: imajući u vidu da je ugovoren faktoring sa regresom i da je ustupilac procenio da postoji značajan rizik od naplate prodatog potraživanja, prilikom uplate faktora za preuzeto potraživanje evidentirana je obaveza prema faktoru, a nije zatvoreno potraživanje od njega. Pošto dužnik nije izmirio svoju obavezu u roku prema faktoru, faktor je iskoristio zakonsku mogućnost i naplatio se od ustupioca, nakon čega mi je vratio potraživanje (promena 3).
Knjiženje kod Dužnika – društvo X
|
R. br. |
Konto |
OPIS |
Iznos |
||
|
duguje |
potražuje |
duguje |
potražuje |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
1) |
530 |
Troškovi usluga na izradi učinka |
1.000.000 |
||
|
270 |
Porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po opštoj stopi (osim plaćenih avansa) |
200.000 |
|||
|
435 |
Dobavljači u zemlji – društvo “Y” |
1.200.000 |
|||
|
po fakturi za izvršenu uslugu |
|||||
|
2) |
435 |
Dobavljači u zemlji – društvo “Y” |
1.200.000 |
||
|
439 |
Ostale obaveze iz poslovanja – Faktoring plus |
1.200.000 |
|||
|
po obaveštenju o zaključenom ugovoru o faktoring poslu |
|||||
|
3) |
439 |
Ostale obaveze iz poslovanja – Faktoring plus |
1.200.000 |
||
|
435 |
Dobavljači u zemlji – društvo “Y” |
1.200.000 |
|||
|
po obaveštenju od ustupioca da mu je faktor vratio potraživanje |
|||||
Knjiženje kod faktora – FAKTORING PLUS
|
R. br. |
Konto |
OPIS |
Iznos |
||
|
duguje |
potražuje |
duguje |
potražuje |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
2) |
232 |
Kratkoročni krediti i zajmovi u zemlji |
1.200.000 |
||
|
241 |
Tekući (poslovni) računi |
1.100.000 |
|||
|
499 |
Ostala pasivna vremenska razgraničenja |
100.000 |
|||
|
po zaključenom ugovoru o faktoring poslu |
|||||
|
3) |
241 |
Tekući (poslovni) računi |
1.100.000 |
||
|
232 |
Kratkoročni krediti i zajmovi u zemlji |
1.200.000 |
|||
|
499 |
Ostala pasivna vremenska razgraničenja |
100.000 |
|||
|
za povraćaj potraživanja ustupiocu i naplatu od njega |
|||||
|
4) |
204 |
Kupci u zemlji |
50.000 |
||
|
614 |
Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaćem tržištu |
50.000 |
|||
|
po fakturi za naknadu troškova |
|||||
|
4a) |
241 |
Tekući (poslovni) računi |
50.000 |
||
|
204 |
Kupci u zemlji |
50.000 |
|||
|
naplata fakture za naknadu troškova |
|||||
Objašnjenje knjiženja: imajući u vidu da dužnik nije izmirio svoju obavezu, faktor se naplatio od ustupioca i vratio mu potraživanje, što je dovelo do ukidanja razgraničenja na računu 499 i nepriznavanja prihoda.
Prodaja, odnosno kupovina budućeg potraživanja
Imajući u vidu da odredbe u ugovoru o faktoringu kojim se vrši prodaja budućeg potraživanja proizvodi pravno dejstvo momentom nastanka tog potraživanja, i samo knjiženje će se vršiti u tom momentu, odnosno nakon toga u skladu sa odredbama zaključenog ugovora o faktoringu, i to na isti način kao što je prikazano u primerima u ovom komentaru, a u zavisnosti od vrste faktoringa.
Računovodstveno evidentiranje međunarodnog faktoringa
Kada se radi o prenosu potraživanja i obaveza između dva rezidenta i nerezidenta, članom 7. Zakona o deviznom poslovanju (“Sl. glasnik RS”, br. 62/2006, 31/2011, 119/2012 i 139/2014), propisano ja da banke, odnosno rezidenti, osim rezidenata – fizičkih lica, i nerezidenti, mogu prenositi, odnosno platiti ili naplatiti potraživanja i dugovanja koja su nastala po osnovu realizovanog spoljnotrgovinskog prometa robe i usluga rezidenata, koji se ne smatra komercijalnim kreditima i zajmovima. Ovi poslovi mogu se vršiti samo na osnovu ugovora zaključenog između prenosioca i primaoca potraživanja i dugovanja, uz obavezu prenosioca da dužnika, odnosno poverioca iz osnovnog posla obavesti o izvršenom prenosu. Ugovor naročito sadrži identifikacione podatke o ugovornim stranama, podatke o osnovu po kom su nastala potraživanja i dugovanja koja su predmet prenosa, uključujući i podatke o dužniku, odnosno poveriocu, kao i podatke o valuti i iznosu potraživanja i dugovanja koji su predmet prenosa.
Počev od 6.10.2012. godine kada su bile izmene Zakona o deviznom poslovanju, rezident – poverilac koji prenosi potraživanje, rezident – dužnik koji preuzima dugovanje, kao i rezident uputilac – asignant nemaju obavezu dostavljanja ugovora o prenosu potraživanja i dugovanja nastalih po osnovu spoljnotrgovinskih poslova rezidenata, izmena ili dopuna istog, odnosno dokaza o raskidu ovog ugovora, kao što ni banke nemaju obavezu izveštavanja Narodne banke Srbije o ovim poslovima. Prenosilac ima obavezu da dužnika, odnosno poverioca iz osnovnog posla obavesti o izvršenom prenosu.
Kada se radi o prenosu potraživanja i obaveza između dva nerezidenta i rezidenta, članom 33. stav 1. Zakona o deviznom poslovanju, propisano je da rezident može izvršiti naplatu, odnosno plaćanje i drugom nerezidentu, a ne nerezidentu kome duguje, odnosno od koga potražuje, po tekućem ili kapitalnom poslu, pod uslovom da je taj posao dozvoljen ovim zakonom. Stavom 3. ovog člana Zakona o deviznom poslovanju propisano je da se navedeni poslovi mogu vršiti samo na osnovu ugovora zaključenog između svih učesnika u poslu ili izjave rezidenta da je obavešten o izvršenom prenosu. Ugovor, odnosno izjava rezidenta, prema članu 33. stav 4. Zakona o deviznom poslovanju naročito sadrži identifikacione podatke o svim učesnicima u poslu, podatke o osnovu po kome je nastalo potraživanje i dugovanje iz osnovnog posla i podatke o valuti i iznosu potraživanja i dugovanja koji su predmet ovih poslova.
Dakle, rezident – izvoznik može naplatu, po osnovu spoljnotrgovinskog prometa robe, izvršiti i od drugog nerezidenta, a ne od nerezidenta od koga potražuje po ovom spoljnotrgovinskom poslu. Za realizaciju ove transakcije neophodno je postojanje ugovora zaključenog između svih učesnika u poslu ili izjave rezidenta da je obavešten o izvršenom prenosu.
|
Primer 5: međunarodni faktoring (bez regresa) u jednofaktorskom sistemu kada učestvuju dva nerezidenta i rezident pravna lica |
Shodno ugovoru o međunarodnom faktoringu (bez regresa – koji su potpisali svi učesnici), pravno lice iz Republike Srbije je prodalo svoje potraživanje po osnovu realizovanog spoljnotrgovinskog prometa usluge izvođenja radova na nepokretnosti u inostranstvu faktoru iz inostranstva. Faktura koja je ispostavljena kupcu u inostranstvu, a koja je predmet faktoringa iznosi 500.000 EUR, odnosno 61.500.000 dinara. Ukupan iznos potraživanja koji je u skladu sa ugovorom o faktoringu prodat iznosi 500.000 EUR. Naknada koju faktor zadržava na ime svoje usluge iznosi 35.000 EUR. Kurs na dan plaćanja, odnosno realizacije posla faktoringa je 1 EUR = 123,5 dinara.
Knjiženje kod Ustupioca – pravno lice rezident
|
R. br. |
Konto |
OPIS |
Iznos |
||
|
duguje |
potražuje |
duguje |
potražuje |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
1) |
205 |
Kupci u inostranstvu |
61.500.000 |
||
|
615 |
Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na inostranom tržištu |
61.500.000 |
|||
|
po računu za izvršene usluge |
|||||
|
2) |
228 |
Ostala potraživanja |
57.427.000 |
||
|
569 |
Ostali finansijski rashodi |
4.322.500 |
|||
|
663 |
Pozitivne kursne razlike |
249.500 |
|||
|
205 |
Kupci u inostranstvu |
61.500.000 |
|||
|
po ugovoru o međunarodnom faktoringu |
|||||
|
2a) |
244 |
Devizni račun |
57.427.000 |
||
|
228 |
Ostala potraživanja |
57.427.000 |
|||
|
uplata faktora za kupljeno potraživanje |
|||||
|
Primer 6: međunarodni faktoring (bez regresa) u jednofaktorskom sistemu kada učestvuju dva rezidenta i nerezident pravna lica |
Shodno ugovoru o međunarodnom faktoringu (bez regresa), pravno lice iz Republike Srbije je prodalo svoje potraživanje po osnovu realizovanog spoljnotrgovinskog prometa robe u inostranstvu faktoru u Republici Srbiji. Faktura koja je ispostavljena kupcu u inostranstvu, a koja je predmet faktoringa iznosi 200.000 EUR, odnosno 21.000.000 dinara. Ukupan iznos potraživanja koji je u skladu sa ugovorom o faktoringu prodat iznosi 200.000 EUR, o čemu je obavešten dužnik – kupac u inostranstvu. Naknada koju faktor zadržava na ime svoje usluge iznosi 15.000 EUR. Kurs na dan plaćanja, odnosno realizacije posla faktoringa je 1 EUR = 123,5 dinara. Na dan kada je faktor naplatio potraživanje od dužnika, kurs je bio 1 EUR = 123 dinara.
Knjiženje kod Ustupioca – pravno lice rezident
|
R. br. |
Konto |
OPIS |
Iznos |
||
|
duguje |
potražuje |
duguje |
potražuje |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
1) |
205 |
Kupci u inostranstvu |
24.500.000 |
||
|
605 |
Prihodi od prodaje robe na inostranom tržištu |
24.500.000 |
|||
|
po računu za prodaju robe |
|||||
|
2) |
228 |
Ostala potraživanja |
22.847.500 |
||
|
569 |
Ostali finansijski rashodi |
1.852.500 |
|||
|
663 |
Pozitivne kursne razlike |
200.000 |
|||
|
205 |
Kupci u inostranstvu |
24.500.000 |
|||
|
po ugovoru o međunarodnom faktoringu |
|||||
|
2a) |
241 |
Tekući (poslovni) računi |
22.847.500 |
||
|
228 |
Ostala potraživanja |
22.847.500 |
|||
|
uplata faktora za kupljeno potraživanje |
|||||
Knjiženje kod faktora – rezidenta
|
R. br. |
Konto |
OPIS |
Iznos |
||
|
duguje |
potražuje |
duguje |
potražuje |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
2) |
233 |
Kratkoročni krediti i zajmovi u inostranstvu |
24.700.000 |
||
|
241 |
Tekući (poslovni) računi |
22.847.500 |
|||
|
615 |
Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na inostranom tržištu |
1.852.500 |
|||
|
po zaključenom ugovoru o međunarodnom faktoringu |
|||||
|
3) |
244 |
Devizni račun |
24.600.000 |
||
|
563 |
Negativne kursne razlike |
100.000 |
|||
|
233 |
Kratkoročni krediti i zajmovi u inostranstvu |
24.700.000 |
|||
|
naplata po ugovoru o međunarodnom faktoringu |
|||||
|
Primer 7: međunarodni faktoring (bez regresa) u dvofaktorskom sistemu |
Shodno ugovoru o međunarodnom faktoringu (bez regresa) u dvofaktorskom sistemu, pravno lice iz Republike Srbije je prodalo svoje potraživanje po osnovu realizovanog spoljnotrgovinskog prometa robe u inostranstvu domaćem faktoru (u Republici Srbiji). Faktura koja je ispostavljena kupcu u inostranstvu (dužnik), a koja je predmet faktoringa iznosi 800.000 EUR, odnosno 97.600.000 dinara. Ukupan iznos potraživanja koji je u skladu sa ugovorom o faktoringu prodat iznosi 800.000 EUR. Naknada koju domaći faktor zadržava na ime svoje usluge iznosi 30.000 EUR. Kurs na dan ustupanja potraživanja domaćem faktoru, odnosno na dan plaćanja domaćeg faktora ustupiocu je 1 EUR = 122,5 dinara. Domaći faktor je sa stranim faktorom zaključio interfaktorski ugovor u skladu sa kojim mu domaći faktor prenosi ukupno potraživanje od 800.000 EUR, a strani faktor na ime svoje naknade zadržava 15.000 EUR. Na dan zaključenja interfaktorskog ugovora kurs je bio 1 EUR = 123 dinara. Na dan kada je strani faktor naplaćena sredstva umanjena za svoju naknadu preneo domaćem faktoru, kurs je bio 1 EUR = 123,5 dinara (800.000-15.000=785.000×123,5=96.947.500).
Knjiženje kod Ustupioca – pravno lice rezident
|
R. br. |
Konto |
OPIS |
Iznos |
||
|
duguje |
potražuje |
duguje |
potražuje |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
1) |
205 |
Kupci u inostranstvu |
97.600.000 |
||
|
605 |
Prihodi od prodaje robe na inostranom tržištu |
97.600.000 |
|||
|
po računu za prodaju robe |
|||||
|
2) |
228 |
Ostala potraživanja |
94.325.000 |
||
|
569 |
Ostali finansijski rashodi |
3.675.000 |
|||
|
663 |
Pozitivne kursne razlike |
400.000 |
|||
|
205 |
Kupci u inostranstvu |
97.600.000 |
|||
|
po ugovoru o međunarodnom faktoringu |
|||||
|
2a) |
241 |
Tekući (poslovni) računi |
94.325.000 |
||
|
228 |
Ostala potraživanja |
94.325.000 |
|||
|
uplata faktora za kupljeno potraživanje |
|||||
Knjiženje kod domaćeg faktora – rezident
|
R. br. |
Konto |
OPIS |
Iznos |
||
|
duguje |
potražuje |
duguje |
potražuje |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
2) |
233 |
Kratkoročni krediti i zajmovi u inostranstvu – dužnik |
98.000.000 |
||
|
241 |
Tekući (poslovni) računi |
94.325.000 |
|||
|
499 |
Ostala pasivna vremenska razgraničenja |
3.675.000 |
|||
|
po zaključenom ugovoru o međunarodnom faktoringu |
|||||
|
3) |
233 |
Kratkoročni krediti i zajmovi u inostranstvu – strani faktor |
96.555.000 |
||
|
499 |
Ostala pasivna vremenska razgraničenja |
3.675.000 |
|||
|
615 |
Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na inostranom tržištu |
1.845.000 |
|||
|
663 |
Pozitivne kursne razlike |
385.000 |
|||
|
233 |
Kratkoročni krediti i zajmovi u inostranstvu – dužnik |
98.000.000 |
|||
|
po zaključenom interfaktorskom ugovoru |
|||||
|
4) |
244 |
Devizni račun |
96.947.500 |
||
|
663 |
Pozitivne kursne razlike |
392.500 |
|||
|
233 |
Kratkoročni krediti i zajmovi u inostranstvu- strani faktor |
96.555.000 |
|||
|
naplata po interfaktorskom ugovoru |
|||||
Objašnjenje knjiženja: kako ne bi došlo do neosnovanog uvećanja i prihoda i rashoda, faktor je svoju naknadu od ustupioca evidentirao na vremenskim razgraničenjima, a tek kada je zaključio interfaktorski ugovor kojim rizik naplate prelazi na stranog faktora, zatvorio je vremenska razgraničenja i kao prihod na računu 615 evidentirao samo razliku u naknadama u iznosu od 15.000 EUR, odnosno 1.845.000 dinara (30.000 EUR naknada od ustupioca umenjena za 15.000 EUR naknade koju plaća stranom faktoru). Naime, da je faktor evidentirao kao prihod naknadu od ustupioca, a kao rashod naknadu koju plaća stranom faktoru, tada bi neosnovano uvećao i prihode i rashode, a ovako u prihodima ima samo stvarno ostvaren prihod (neto naknadu) po ovom poslu.
Dakle, u slučaju kada se domaće pravno lice (rezident) javlja kao izvoznik, a strano pravno lice (nerezident) kao kupac u realizaciji spoljnotrgovinskog posla, obavljanje međunarodnog faktoringa u dvofaktorskom sistemu se vrši u sledećim koracima:
– domaće pravno lice izvozi robu i stranom kupcu izdaje fakturu;
– domaće pravno lice kao ustupilac u poslu faktoringa, prodaje svoje potraživanje iz spoljnotrgovinskog posla izvoza robe domaćem faktoru (rezidentu);
– domaći faktor (rezident) zaključuje interfaktorski ugovor sa stranim faktorom (nerezidentom) iz zemlje stranog kupca;
– strani faktor (nerezident) vrši naplatu potraživanja od stranog kupca – dužnika;
– strani faktor (nerezident) naplaćena sredstva prenosi u korist domaćeg faktora (rezidenta) uz naplatu svoje naknade.
Računovodstveno evidentiranje obrnutog faktoringa
Obrnuti faktoring najčešće ugovaraju veliki trgovinski lanci. U situaciji kada su im, u kratkom vremenskom periodu, potrebna sredstva za izmirenje obaveza prema svojim dobavljačima, a kojima u tom trenutku ne raspolažu, mogu, zaključenjem ugovora o obrnutom faktoringu, svoju obavezu preneti na faktora, koji će, potom, isplatiti dobavljače ustupioca. Za razliku od faktoringa, gde je ustupilac u obavezi da samo obavesti dužnika o prodaji potraživanja, kod obrnutog faktoringa je dužnik u obavezi da obezbedi saglasnost poverioca – dobavljača. Faktor za svoju uslugu naplaćuje naknadu od ustupioca, kao i sve sporedne troškove i kamatu.
Trgovinski lanac kao ustupilac je zaključio ugovor o obrnutom faktoringu. Predmet ugovora je ustupanje svojih obaveza prema dobavljaču faktoru u iznosu od 36.000.000 dinara (faktura dobavljača za robu u vrednosti od 30.000.000 dinara plus PDV u iznosu od 6.000.000 dinara). Ustupilac je pribavio saglasnost dobavljača za pomenuti faktoring. Faktor se obavezao da će najkasnije u roku od tri dana od potpisivanja ugovora izvršiti obavezu u odnosu na dobavljača – poverioca u ukupnom iznosu od 36.000.000 dinara. Prema ugovoru, ustupilac se obavezuje da u roku od 60 dana od datuma zaključenja Ugovora izvrši obavezu plaćanja 100% nominalne vrednosti Ugovora uvećanu za troškove angažovanja faktora u iznosu od 2.000.000 dinara, o čemu će faktor izdati fakturu ustupiocu.
Knjiženje kod Ustupioca
|
R. br. |
Konto |
OPIS |
Iznos |
||
|
duguje |
potražuje |
duguje |
potražuje |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
1) |
131 |
Roba u magacinu |
30.000.000 |
||
|
270 |
Porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po opštoj stopi (osim plaćenih avansa) |
6.000.000 |
|||
|
435 |
Dobavljači u zemlji |
36.000.000 |
|||
|
po računu za nabavku robe |
|||||
|
2) |
435 |
Dobavljači u zemlji |
36.000.000 |
||
|
569 |
Ostali finansijski rashodi |
2.000.000 |
|||
|
439 |
Ostale obaveze iz poslovanja |
38.000.000 |
|||
|
po ugovoru o faktoringu i obaveštenju faktora da je izmirio obavezu prema dobavljačima |
|||||
|
3) |
439 |
Ostale obaveze iz poslovanja |
38.000.000 |
||
|
241 |
Tekući (poslovni) računi |
38.000.000 |
|||
|
uplata faktoru za preuzete obaveze i njegovu naknadu |
|||||
Knjiženje kod Dobavljača
|
R. br. |
Konto |
OPIS |
Iznos |
||
|
duguje |
potražuje |
duguje |
potražuje |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
1) |
204 |
Kupci u zemlji |
36.000.000 |
||
|
470 |
Obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama po opštoj stopi (osim primljenih avansa) |
6.000.000 |
|||
|
604 |
Prihodi od prodaje robe na domaćem tržištu |
30.000.000 |
|||
|
po fakturi za prodatu robu |
|||||
|
2) |
228 |
Ostala potraživanja |
36.000.000 |
||
|
204 |
Kupci u zemlji |
36.000.000 |
|||
|
za saglasnost o poslu faktoringa |
|||||
|
3) |
241 |
Tekući (poslovni) računi |
36.000.000 |
||
|
228 |
Ostala potraživanja |
36.000.000 |
|||
|
za naplatu od strane faktora |
|||||
Knjiženje kod Faktora
|
R. br. |
Konto |
OPIS |
Iznos |
||
|
duguje |
potražuje |
duguje |
potražuje |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
2) |
232 |
Kratkoročni krediti i zajmovi u zemlji |
38.000.000 |
||
|
499 |
Ostala pasivna vremenska razgraničenja |
2.000.000 |
|||
|
422 |
Kratkoročni krediti i zajmovi u zemlji |
36.000.000 |
|||
|
po zaključenom ugovoru o faktoring poslu |
|||||
|
2a) |
422 |
Kratkoročni krediti i zajmovi u zemlji |
36.000.000 |
||
|
241 |
Tekući (poslovni) računi |
36.000.000 |
|||
|
za plaćanje dobavljačima po ugovoru o faktoring poslu |
|||||
|
3) |
241 |
Tekući (poslovni) računi |
38.000.000 |
||
|
232 |
Kratkoročni krediti i zajmovi u zemlji |
38.000.000 |
|||
|
499 |
Ostala pasivna vremenska razgraničenja |
2.000.000 |
|||
|
614 |
Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaćem tržištu |
2.000.000 |
|||
|
za naplatu od ustupioca po ugovoru o faktoring poslu |
|||||
Objašnjenje knjiženja: poštujući princip opreznosti faktor je izvršio razgraničenje prihoda od svoje naknade, a tek nakon što je naplatio svoje potraživanje od ustupioca, knjižio je prihod od usluga i zatvorio razgraničenje (stav za knjiženje 499/614 u promeni pod 3).
Za faktoring poslove je propisano poresko oslobođenje bez prava na odbitak prethodnog poreza. Naime, u skladu sa članom 25. stav 1. tačka 6) Zakona o porezu na dodatu vrednost (“Sl. glasnik RS”, br. 84/2004, 86/2004 – ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 – usklađeni din. izn., 68/2014 – dr. zakon, 142/2014, 5/2015 – usklađeni din. izn., 83/2015 i 5/2016 – usklađeni din. izn. – dalje: Zakon o PDV), faktoring poslovi, odnosno poslovanje novčanim potraživanjima predstavljaju promet usluga i oslobođeni su PDV bez prava na odbitak prethodnog poreza. Dakle, pravno lice koje se bavi poslovima faktoringa nema pravo na prethodni porez po ovim uslugama.
“… na naknadu (proviziju) za promet usluga koje se pružaju u okviru poslova faktoringa – otkup potraživanja od isporučioca dobara, odnosno pružaoca usluga pre roka dospeća, što znači da je isporučilac dobara, odnosno pružalac usluga preneo potraživanje na faktora, PDV se ne obračunava i ne plaća, a obveznik PDV nema pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu prometa ovih usluga…” |
Međutim, ukoliko se ne radi o usluzi prenosa potraživanja, odnosno faktoringa već samo o prometu usluge naplate potraživanja za druga lica, na naknadu za promet ove usluge PDV se obračunava i plaća po poreskoj stopi od 20%.
Takođe, i obrnuti faktoring je oslobođen PDV bez prava na odbitak prethodnog poreza u skladu sa članom 25. stav 1. tačka 4) Zakona o PDV.
Faktoring poslovi s aspekta poreza na dobit pravnih lica
Imajući u vidu da ustupilac potraživanja prodaje faktoring društvu svoja potraživanja uz diskont, odnosno po nižoj vrednosti od nominalne, postavlja se pitanje priznavanja rashoda koji nastanu po ovom osnovu u poreskom bilansu ustupioca potraživanja.
Ovo pitanje je regulisano članom 16a Zakona o porezu na dobit pravnih lica (“Sl. glasnik RS”, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 – dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 – dr. zakon, 142/2014, 91/2015 – autentično tumačenje i 112/2015), prema kojem se na teret rashoda priznaje gubitak od prodaje pojedinačnih potraživanja u iznosu koji je iskazan u bilansu uspeha obveznika, u poreskom periodu u kome je izvršena prodaja tih potraživanja.
Takođe, u slučaju da je po osnovu ovog potraživanja izvršena ispravka vrednosti koja je priznata kao rashod u nekom od prethodnih poreskih perioda u skladu sa članom 16. stav 9. i članom 22a Zakona o porezu na dobit pravnih lica, takav rashod ostaje priznat bez obaveze ispunjenja uslova iz člana 16. stav 1. tačka 3), odnosno člana 16. stav 2. ovog zakona.
“…U konkretnom slučaju, a kako proizilazi iz sadržine podnetog dopisa, obveznik je (kao ustupilac) izvršio prodaju svog potraživanja faktoru (od koga je predmetno potraživanje naplatio u celosti), pri čemu je faktor (u tom poslu) ostvario pravo na naknadu, i po tom osnovu ispostavio fakturu obvezniku. Imajući u vidu navedeno, mišljenja smo da se rashod koji obveznik (u konkretnom slučaju) iskaže u svojim poslovnim knjigama po osnovu naknade koju, u skladu sa zakonom koji uređuje faktoring, isplaćuje faktoru (na osnovu ispostavljene fakture), priznaje u poreskom bilansu obveznika.” |
